Fine locazione commerciale: regime fiscale dell’indennità risarcitoria

L’indennità di risarcimento disposta in favore della conduttrice nell’ambito di accordo transattivo per finita locazione commerciale, per cui la stessa conduttrice abbia rinunciato all’indennità di avviamento spettante, è soggetta a ritenuta d’acconto, ma resta esclusa dall’ambito IVA. L’esclusione IVA riconduce gli obblighi di pagamento scaturenti dalla transazione nell’alveo dell’imposta di registro. (Corte di Cassazione – Sentenza 27 ottobre 2020, n. 23515).

IL CASO

La controversia trae origine dall’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate ha contestato l’imponibilità, ai fini dell’IRPEF, dell’IRAP e dell’IVA, dell’indennità risarcitoria riconosciuta alla conduttrice nell’ambito dell’accordo transattivo a conclusione della lite giudiziaria, in relazione alla finita locazione dell’immobile condotto per l’esercizio dell’attività di ristorazione.
Secondo i termini dell’accordo a fronte della rinuncia della conduttrice all’indennità di avviamento, che le sarebbe spettata in misura doppia, vista la locazione dell’immobile ad un terzo entro un anno dalla cessazione del contratto, correlata alla rinuncia della locatrice a ottenere opere di ripristino spettanti alla conduttrice, a quest’ultima veniva riconosciuta un’indennità a titolo risarcitorio omnicomprensivo.
I giudici tributari hanno confermato la pretesa tributaria ritenendo che la somma risarcitoria si riferisse anche alla rinuncia all’indennità di avviamento, in quanto tale rappresentativa di corrispettivo di una prestazione di servizi, e quindi soggetta ad IVA.


Su ricorso della contribuente, la Corte di Cassazione ha riformato parzialmente la decisione dei giudici tributari, confermando l’imponibilità ai fini IRPEF, con esclusione però dell’imponibilità ai fini IVA.

DECISIONE DELLA CASSAZIONE

In merito all’imponibilità ai fini IRPEF, la Corte di Cassazione ha osservato che le somme percepite dal contribuente a titolo risarcitorio sono soggette a tassazione se, ed entro i limiti in cui siano volte a reintegrare un danno concretatosi nella mancata percezione di redditi.
In particolare, l’indennità spettante alla conduttrice per la perdita dell’avviamento commerciale, che nel caso in esame secondo la prospettazione dei giudici tributari è stata surrogata dal risarcimento, costituisce un reddito soggetto a ritenuta di acconto (art. 34, L. n. 392 del 1978).


Per quanto riguarda l’imponibilità IVA, la Corte Suprema ha affermato che l’indennità di avviamento non rientra nel perimetro di applicazione dell’imposta (art. 3, co. 1, e art. 15, co. 1, del DPR n. 633 del 1972).
In proposito, la Corte osserva che il trattamento tributario della transazioni, in generale, è disciplinato dalle norme in materia di imposta di registro (art. 29 del DPR n. 131 del 1986), secondo cui per quelle che non importano trasferimento di proprietà o trasferimento o costituzione di diritti reali, l’imposta si applica in relazione agli obblighi di pagamento che ne derivano, senza tenere conto degli obblighi di restituzione, né di quelli estinti per effetto della transazione. Se dalla transazione non derivano obblighi di pagamento l’imposta è dovuta in misura fissa.
Sicché, ai fini della individuazione dell’imposta da applicare assumono rilievo gli obblighi di pagamento derivanti dalla transazione.
La rilevanza degli obblighi di pagamento deve tener conto, tuttavia, anche del principio di alternatività tra IVA e imposta di registro, di modo che qualora sia ravvisabile nella transazione una prestazione di servizi imponibile ai fini Iva, sarà questa imposta a dover essere applicata.
Nel caso in esame, i giudici tributari hanno ritenuto che la somma corrisposta alla conduttrice sia stata volta – anche – a ristorarla della perdita dell’indennità di avviamento, ravvisando in quest’ultima il corrispettivo di una prestazione di servizi, imponibile ai fini IVA.
Secondo, la Corte Suprema, l’indennità di avviamento non fronteggia alcuna prestazione di servizi, proprio perché è un’indennità, chiamata a ristorare una perdita, correlata alla cessazione del contratto di locazione.
In particolare, la Corte ha precisato che l’indennità per la perdita d’avviamento dovuta al conduttore dell’immobile commerciale, nell’ipotesi di cessazione del rapporto di locazione, non sconta l’IVA, in considerazione della duplice funzione, da un lato, di compensare il conduttore della perdita dell’avviamento, conseguente alla indisponibilità dei locali, e, dall’altro, di distribuire equitativamente l’incremento del valore locativo indotto dall’esercizio dell’attività commerciale nei locali dell’impresa a chi ha concorso all’incremento.
L’indennità, allora, non costituisce elemento costitutivo del contratto, nel senso che l’esistenza del rapporto giuridico che unisce le parti non dipende dal versamento di essa. Tali condizioni, secondo la giurisprudenza unionale, rappresentano requisiti necessari affinché una somma qualificata come indennizzo possa ritenersi remunerativa di una prestazione di servizi.


Nel caso in esame, non vi è legame tra prestazioni (la prestazione indennitaria del locatore e l’obbligazione di rilascio dell’immobile del conduttore) scaturente dal sinallagma contrattuale, poiché la prestazione indennitaria sorge in un momento in cui il rapporto contrattuale è già cessato.
Il pagamento dell’indennità non riguarda, quindi, la regolare esecuzione del contratto, ma la fase successiva dell’esecuzione per rilascio in danno del conduttore, integrando una condizione dell’azione esecutiva.
Né l’importo spettante a quel titolo corrisponde al recupero di una parte dei costi associati alla prestazione dei servizi forniti, ossia a una parte del prezzo del servizio che il locatore si è impegnato a fornire al conduttore.
Ne consegue, in considerazione delle finalità dell’indennizzo, l’esclusione dall’imponibilità ai fini dell’Iva e la riconducibilità degli obblighi di pagamento scaturenti dalla transazione nell’alveo dell’imposta di registro.